Вопросы налогообложения операций по продаже (обмену) или наследованию объектов недвижимого имущества затрагивают интересы множества лиц.

Правила налогообложения доходов физических лиц от отчуждения (обмена), наследования имущества со вступлением в силу Закона № 3609 несколько изменились. Далее разъясним, по каким ставкам уплачивается НДФЛ, как определяется база налогообложения, а также кто выступает налоговым агентом при осуществлении таких операций, пишет Лига.

НДФЛ: продажа недвижимого имущества

В целях налогообложения доходов физических лиц под продажей недвижимого имущества понимается любой переход права собственности на него, кроме наследования и дарения.

Казалось бы, со вступлением в силу НКУ и отменной привязки к площади недвижимости (до 2011 г. не облагался НДФЛ доход, полученный от продажи жилой недвижимости до 100 кв. м не чаще чем раз в год) все должно упроститься, но не тут то было. Поскольку появилась привязка к сроку нахождения имущества в собственности.

Так, согласно п. 172.1 НКУ доход, полученный налогоплательщиком от продажи (обмена) не чаще одного раза в течение отчетного налогового года жилого дома, квартиры или их части, комнаты, садового (дачного) дома (включая земельный участок, на котором расположены они и хозяйственно-бытовые сооружения и здания), а также земельного участка, площадь которого не превышает нормы бесплатной передачи, определенной ст. 121 ЗКУ в зависимости от его назначения, и при условии нахождения такого имущества в собственности налогоплательщика более трех лет, налогом не облагается.

В соответствии с ч. 1 ст. 181 ГКУ к недвижимости относятся земельные участки, а также объекты, размещенные на земельном участке, перемещение которых невозможно без их обесценивания и изменения назначения.

Напомним, что под объектами жилой недвижимости в пп. 14.1.129 НКУ понимаются здания, отнесенные в соответствии с законодательством к жилому фонду, дачные и садовые дома. Объекты жилой недвижимости в свою очередь делятся на следующие типы:

жилой дом — здание капитального типа, построенное с соблюдением требований, установленных законом, другими нормативно-правовыми актами, и предназначенное для постоянного проживания в нем. Жилые дома делятся на жилые дома усадебного типа и жилые дома квартирного типа различной этажности;

жилой дом усадебного типа — жилой дом, расположенный на отдельном земельном участке, состоящий из жилых и вспомогательных (нежилых) помещений;

пристройка к жилому дому — часть дома, расположенная за пределами контура его капитальных внешних стен и имеющая с основной частью дома одну (или больше) общую капитальную стену;

квартира — изолированное помещение в жилом доме, предназначенное и пригодное для постоянного в нем проживания;

коттедж – одно-, полутораэтажный дом небольшой жилой площади для постоянного или временного проживания с приусадебным участком;

комнаты в многосемейных (коммунальных) квартирах — изолированные помещения в квартире, в которой проживают два или больше квартиросъемщиков;

садовый дом — дом для летнего (сезонного) использования, который в вопросах нормирования площади застройки, внешних конструкций и инженерного оборудования не соответствует нормативам, установленным для жилых домов;

дачный дом — жилой дом для использования в течение года с целью загородного отдыха.

Относительно необложения НДФЛ дохода, полученного налогоплательщиком не чаще одного раза в течение отчетного налогового года от продажи земли в пределах норм бесплатной передачи отметим, что в ст. 121 ЗКУ эти нормы зависят от назначения земли (см. таблицу 1).

Таблица 1

Нормы бесплатной передачи земельных участков гражданам

Назначение земли

В размере земельной доли (пая), определенной для членов сельхозпредприятий, расположенных на территории сельского, поселкового, городского совета, где находится фермерское хозяйство*

для ведения фермерского хозяйства - Не более 2,0 га

для ведения личного крестьянского хозяйства - Не более 0,12 га

для ведения садоводства

Для строительства и обслуживания жилого дома, хозяйственных зданий и сооружений (приусадебный участок):

не более 0,25 га - в селах
не более 0,15 га - в поселках
не более 0,10 га - в городах
не более 0,10 га - для индивидуального дачного строительства
не более 0,01 га - для строительства индивидуальных гаражей

* Если на территории сельского, поселкового, городского совета расположено несколько сельхозпредприятий, размер земельной доли (пая) определяется как средний по этим предприятиям. В случае отсутствия сельхозпредприятий на территории соответствующего совета размер земельной доли (пая) определяется как средний по району.

Следовательно, если отчуждается жилой дом, хозпостройки и приусадебный участок в пределах вышеуказанных норм, то при условии, что здания построены (приобретены) и изготовлены документы на приватизацию земельного участка более трех лет тому назад, базы для налогообложения не возникает.

Труднее рассчитать базу для обложения НДФЛ, если, например, приватизационные документы на землю изготовлены более трех лет тому назад, а документы на дом в органе БТИ изготовлены менее трех лет. ГНАУ считает, что в таком случае при отчуждении объекта недвижимости будут применяться разные ставки налогообложения, а именно:

• 5 % к доходу от продажи дома;
• 0 % к доходу от продажи земельного участка или не будет облагаться НДФЛ.

Отдельное внимание следует обратить на то, что с 01.01.2012 г. в п. 172.1 НКУ будут внесены изменения и согласно которым физические лица, получившие в наследство или в подарок недвижимость, указанную в этом пункте, имеют право продать такой объект с нулевой ставкой налогообложения, не дожидаясь трех лет после наследования.

Кроме того, доход от продажи хозяйственно-бытовых построек, расположенных на одном участке с жилым или садовым (дачным) домом и продаваемых вместе с ним, для целей налогообложения отдельно не определяется.

Если же физлицо получает доход от продажи более чем одного из объектов недвижимости, указанных в п. 172.1 НКУ, в течение отчетного налогового года или от продажи объекта недвижимости, не указанного в этом пункте, то такой доход подлежит налогообложению по ставке, определенной п. 167.2 НКУ, а именно 5 %.

Доход от продажи второго и следующего в течение календарного года объекта жилой недвижимости, указанного в п. 172.1 НКУ (независимо от срока владения), который на момент его отчуждения находится в собственности физлица менее трех лет (независимо от количества продаж в течение года), нежилой коммерческой недвижимости (независимо от срока владения и количества продаж) облагается НДФЛ по ставке 5 %.

По ставке 5 % также облагается и доход от продажи (обмена) объекта незавершенного строительства.

С этими и другими ставками НДФЛ можно ознакомиться в одноименном справочнике.

Порядок налогообложения при обмене объектами недвижимости

Изменения порядка уплаты НДФЛ при обмене недвижимости состоят в том, что вместо ранее уплачиваемых каждой стороной обмена 50 % суммы НДФЛ теперь налог уплачивается по тем же правилам, что при продаже недвижимости.

При обмене объекта недвижимости на другой (другие) доход (доходы) налогоплательщика в виде полученной им денежной компенсации от отчуждения недвижимого имущества, определенного:

– в абз. 1 п. 172.1 НКУ — не облагается НДФЛ (применяется ставка 0 %);

– в п. 172.2 НКУ — облагается НДФЛ по ставке 5 %.

База налогообложения

С целью налогообложения доход от продажи недвижимости определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта, которая рассчитывается органом, на это уполномоченным.

В соответствии с п. 172.11 НКУ порядок определения оценочной стоимости недвижимости и объектов незавершенного строительства, которые продаются (обмениваются), определяется Кабмином Украины, а именно, постановлениями № 1440 и № 1442.

Напомним, что правовые основы осуществления оценки имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине, ее государственного и общественного регулирования, обеспечение создания системы независимой оценки имущества с целью защиты законных интересов государства и других субъектов правоотношений в вопросах оценки имущества, имущественных прав и использования ее результатов по-прежнему, определяет Закон № 2658.

Физлицо, которое продает или обменивает с другим физлицом недвижимость, во исполнение положений пп. "а" п. 172.5 НКУ должно самостоятельно определить и уплатить сумму НДФЛ через банковские учреждения до нотариального заверения договора купли-продажи, мены.

Если объект недвижимости, находящийся в собственности, отчуждается по решению суда об изменении собственника и переходе права собственности на такое имущество, то НДФЛ определяется и уплачивается физлицом также самостоятельно.

В случае если сделка по продаже (обмену) объекта недвижимости осуществляется между физлицами, то функцию налогового агента исполняет нотариус, который заверяет соответствующий договор только при наличии оценочной стоимости недвижимости и документа об уплате НДФЛ в бюджет.

Эти функции заключаются в обязанности нотариуса ежеквартально предоставлять в органы ГНС по месту нахождения государственной нотариальной конторы или рабочего места частного нотариуса информацию о таких договорах в виде отчета по ф. № 1ДФ, с указанием стоимости недвижимости, суммы НДФЛ, уплаченной стороной сделки, информация по таким операциям указывается с признаком дохода "104".

Независимо от того, возникают налоговые обязательства у продавца-физлица или нет, такое лицо обязано отразить доход от такого отчуждения недвижимости в годовой налоговой декларации на доходы.

Если по каким-либо причинам сделка по продаже (обмену) не состоялась, а НДФЛ был уплачен в бюджет, налогоплательщик имеет право на возврат уплаченной суммы НДФЛ на основании той же годовой налоговой декларации на доходы, представленой в установленном порядке, и подтверждающих документов о фактической уплате налога.

В случае если объект недвижимости у физлица приобретает юрлицо или физлицо-предприниматель, то такое лицо является налоговым агентом относительно доходов физлица-продавца с обязанностью начислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с дохода, полученного налогоплательщиком от такой продажи (обмена). Доход от продажи недвижимости налоговый агент определяет исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта.

НДФЛ уплачивается налоговым агентом в бюджет:

• по местонахождению юрлица (пп. 168.4.4 НКУ);
• по месту регистрации физлица-предпринимателя в качестве субъекта предпринимательской деятельности (пп. "а" пп. 168.4.5 НКУ).

Доход от операций по продаже (обмену) недвижимости, осуществляемых физлицами-нерезидентами, облагается в том же порядке, что для резидентов Украины. Однако к такому доходу применяется ставка НДФЛ в размере:

– 15 %;
– 17 % — для суммы дохода, превышающей 10-кратный размер минимальной зарплаты.

Особенности налогообложения дохода, полученного от наследства недвижимости

Налогообложение доходов, полученных физлицом в виде наследства или подарка (заключения договора дарения) от других физлиц, зависит от вида такого унаследованного или подаренного имущества и степени родства физлиц между ними.

Отметим, не без сожаления, что круг лиц, относящихся к первой степени родства, значительно сужен. Так, в соответствии с пп. 14.1.263 НКУ первой степенью родства физлица считаются только его родители, муж или жена, дети, в т. ч. усыновленные. Все другие члены семьи физлица считаются родственниками второй степени.

Виды унаследованного или подаренного имущества и ставки НДФЛ

Информацию о выдаче свидетельств о праве на наследство и заверение договоров дарения нотариусы ежеквартально в отчете по ф. № 1ДФ представляют в органы ГНС по месту нахождения государственной нотариальной конторы или рабочего места частного нотариуса. Для отражения в этом отчете информации о выданных свидетельствах, о праве на наследство и заверении договоров дарения нотариусы указывают один из признаков дохода, проведенного в таблице 3.

Таблица 3

Признак дохода - От кого или кем доход получен

113 - От члена семьи первой степени родства

114 - От физического лица, не являющегося членом семьи первой степени родства

115 - От нерезидента или если такой доход получен нерезидентом

116 - Этот признак дохода нотариусы используют, если доход по договору получает инвалид I группы, ребенок-сирота, ребенок, лишенный родительской опеки, ребенок-инвалид

Ответственность за уплату НДФЛ в бюджет полностью возлагается на физлиц, получивших наследство (подарок). Доходы в виде стоимости унаследованного (полученного в подарок) недвижимого имущества включаются налогоплательщиком в годовую налоговую декларацию на доходы.

Напоминаем, что такая декларация представляется до 1 мая года, следующего за тем, в котором получено наследство (подарок). Налоговое обязательство в виде суммы НДФЛ физлицо, получившее наследство (подарок), рассчитывает и уплачивает самостоятельно до 1 августа года, следующего за тем, в котором получено наследство (подарок), рассчитанного на основании поданной декларации о доходах.

Отметим, что доход в виде стоимости унаследованного имущества в пределах, подлежащих налогообложению, включается наследником (получившим подарок) в состав общего годового дохода путем отражения в годовой налоговой декларации, кроме следующих доходов, полученных:

• нерезидентом, который обязан уплатить НДФЛ до нотариального оформления;
• в виде объекта наследия (подарка), который облагается НДФЛ по нулевой ставке.

При этом согласно пп. 165.1.39 НКУ не включаются в налогооблагаемый доход физлица подарки, стоимость которых не превышает 50 % минимальной зарплаты (из расчета на каждый месяц), установленной на 1 января отчетного года (в 2011 г. — 470,50 грн.), за исключением денежных средств в любой сумме.

Правовой глоссарий:

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
3. ЗКУ — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.
4. Закон № 2658 — Закон Украины "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине" от 12.07.2001 г. № 2658-III.
5. Закон № 3609 — Закон Украины "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины по усовершенствованию некоторых норм Налогового кодекса" от 07.07.2011 г. № 3609-VI.
6. Постановление № 1440 — постановление КМУ "Об утверждении Национального стандарта № 1 "Общие принципы оценки имущества и имущественных прав" от 10.09.2003 г. № 1440.
7. Постановление № 1442 — постановление КМУ "Об утверждении Национального стандарта № 2 "Оценка недвижимого имущества" от 28.10.2004 г. № 1442.